I. EXPOSICION DE MOTIVOS
El Departamento de Hacienda ("Departamento") ha recibido varias consultas sobre las disposiciones bajo Ia Sección 1021.02 del Código de Rentas Internas de Puerto Rico de 2011, según enmendado ("Código"), relativas a Ia imposición de Ia contribución básica alterna ("CBA") a individuos, en especifico, sobre el cómputo para determinar el ingreso neto sujeto a contribución básica alterna ("lngreso Neto Sujeto a CBA"), según definido bajo el párrafo (2) del apartado (a) de dicha Sección (en adelante "párrafo (a)(2)").
Las consultas recibidas envuelven lo siguiente:
• partidas de gastos deducibles para determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA bajo el párrafo (a)(2);
• aplicación de estas disposiciones a un individuo agricultor bona fide que genera ingresos en una actividad agrícola elegible bajo Ia Ley de Incentivos Agrícolas de Puerto Rico, según enmendada ("Ley 225-1995");
• el tratamiento aplicable a los socios o accionistas individuos que reciben ingresos a través de una Sociedad, Sociedad Especial o Corporación de lndividuos (en adelante denominadas como "entidades conducto"); y
• solicitudes de revocación de Ia opción para operar como una Sociedad Especial o Corporación de lndividuos.
El propósito de esta Determinación Administrativa es aclarar las dudas y preguntas relacionadas a las situaciones antes mencionadas y orientar a los contribuyentes individuos con lngreso Neto Sujeto a CBA sobre las disposiciones introducidas bajo Ia Sección 1021.02(a)(2) del Código.
II. BASE ESTATUTARIA
A. Gastos Deducibles Para Determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA
La Sección 1021.02 del Código dispone que se impondrá, cobrará y pagará por todo individuo con "lngreso Neto Sujeto a CBA" de $150,000 o mas, una contribución de un 10% hasta 20% 1 reducida por el crédito básico alterno por contribuciones pagadas al extranjero, cuando Ia misma sea mayor que Ia contribución regular. El termino "lngreso Neto Sujeto a CBA" es definido en dicha sección como el ingreso bruto del contribuyente, según determinado bajo Ia Sección 1031.01 del Código, reducido por ciertas partidas de exenciones y deducciones admitidas bajo las clausulas (i), (ii), (iii) y (iv) del inciso (A) del párrafo (a)(2) de dicha sección.
Bajo Ia Ley Núm. 1-2011, las deducciones admitidas inicialmente para propósitos de Ia Sección 1021.02(a)(2) eran las establecidas en las Secciones 1033.15, 1033.16 (deducciones aplicables a individuos y deducción para ciertos individuos asalariados) y las deducciones por exención personal y por dependientes dispuestas en Ia Sección 1033.18. Posteriormente, Ia Ley Núm. 232-2011 enmendó Ia Sección 1021.02 y añadió como deducciones admitidas para determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA las deducciones dispuestas en las Secciones 1033.01(a)(1), 1033.01(a)(4), 1033.01(b)(3), 1033.01(b)(4), 1033.02(c), 1033.02(d), 1033.02(e), 1033.05(a), 1033.07, 1033.13, 1033.15 y ciertos gastos de industria o negocio admitidos bajo Ia Sección 1031.03(a)(2) relacionados con contribuciones sobre Ia propiedad, patentes, licencias y servicios públicos ("utilities").
B. lndividuos Agricultores Bona Fide
La Ley 225-1995 exime a los agricultores bona fide del pago de contribuciones sobre ingresos sobre el 90% de sus ingresos que provengan del negocio agrícola. Dicha Ley, en su Art. 9, añade que Ia exención no es extensiva a los ingresos por concepto de intereses, dividendos, regalías o ganancias derivadas de Ia venta de activos, incluyendo los actives utilizados en el negocio agrícola, o a cualesquiera otros ingresos que deriven los negocios agrícolas bona fide y que no provengan directamente de Ia actividad agrícola.
Por lo tanto, el 10% de los ingresos que provengan del negocio agrícola de un contribuyente individuo agricultor bona fide esta sujeto a Ia CBA, según dicha contribución se computa bajo Ia Sección 1021.02 del Código.
C. Socios o Accionistas lndividuos
En el caso de entidades conducto, el Código dispone como regia general que los socios o accionistas de dichas entidades son los responsables de Ia contribución sobre ingresos sobre su participación distribuible en el ingreso neto de Ia entidad conducto. El Código dispone, además, que Ia naturaleza de cualquier partida incluida en Ia participación proporcional de un socio o accionista de una entidad conducto se determinara, para propósitos de Ia contribución sobre ingresos, como si tal partida fuera derivada directamente de Ia fuente que Ia derivo Ia entidad conducto o incurrida del mismo modo en que Ia incurrió Ia entidad conducto.
AI determinar su responsabilidad contributiva con respecto a su participación en las partidas de ingresos, perdidas, deducciones o créditos generadas por Ia entidad conducto, cada socio o accionista debe tomar en consideración por separado cada una de dichas partidas, sujeto a las condiciones y limitaciones dispuestas en el Código. A tenor con lo anterior, el Código enumera ciertas partidas de ingresos, perdidas, deducciones y créditos que deben ser reportadas separadamente, y expresamente faculta al Secretario de Hacienda a requerir que se informe por separado cualquier otra partida de ingreso, ganancia, perdida, deducción o crédito que estime pertinente.
Este Departamento ha determinado que para que los socios o accionistas estén en posición de determinar adecuadamente su responsabilidad contributiva con respecto a su participación distribuible en las partidas de ingreso, ganancias y perdidas de entidades conducto, dichas entidades conducto deben reportar por separado aquellas partidas de ingresos y gastos que, a nivel del socio o accionista individuo, deben ser incluidas en el computo de CBA. De conformidad con dicha determinación, las planillas informativas de las entidades conducto, así como las instrucciones de dichas planillas establecen el requisito de informar por separado aquellas partidas de ingresos y deducciones que a nivel de un socio o accionista que sea individuo, deben ser incluidos como ajustes para propósitos de determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA.
D. Terminación voluntaria de Ia elección de Sociedad Especial o Corporación de lndividuos
Una elección para tributar como Sociedad Especial o Corporación de lndividuos puede terminar por revocación voluntaria de sus socios o accionistas.
La Sección 1115.02(d) del Código dispone que en el caso de Corporaciones de lndividuos, para que Ia revocación sea efectiva el primer día del año contributivo para el cual se hace, esta tiene que ser presentada ante el Departamento no mas tarde del día 15 del cuarto mes de dicho año contributivo. Cualquier revocación hecha posterior a dicha fecha será efectiva para el siguiente año contributivo.
Par su parte, en el caso de Sociedades Especiales, Ia Sección 1114.11 del Código dispone que una solicitud de revocación de Ia opción para operar como Sociedad Especial será efectiva desde Ia fecha de notificación. El Código no provee para una solicitud de revocación de Ia elección de Sociedad Especial o de Corporación de lndividuos con efecto retroactivo.
Ill. DISCUSION Y DETERMINACIONES
A. Gastos Deducibles Para Determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA
Este Departamento determina que, sujeto a Ia discusión a continuación, los siguientes gastos de industria o negocio, sean estos incurridos por un individuo que trabaja por cuenta propia o a través de una entidad conducto, constituyen gastos deducibles para determinar el lngreso Sujeto a CBA:
a) servicios profesionales;
b) beneficios marginales pagados a empleados, incluyendo:
i. Pagos de primas de plan medico a empleados,
ii. Contribución patronal a planes de retiro de empleados, y
iii. Planes cualificados de beneficios a empleados ("cafeteria plans" ) ;
c) gastos de operación, uso y mantenimiento de vehículos de motor, sujeto a Ia limitación dispuesta en Ia Sección 1033.07(a)(3) del Código;
d) rentas y cánones por el usa de propiedad tangible e intangible; y
e) costas directos imprescindibles para Ia prestación de servicios o para llevar a cabo Ia industria o negocio.
• Servicios Profesionales
Como se mencionara anteriormente, todo gasto bajo Ia Sección 1033.01(a)(1) es una deducción admitida para propósitos de determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA. Dicha sección establece que se admitirá como deducción en Ia explotación de cualquier industria o negocio una cantidad razonable para sueldos u otra compensación por servicios personales realmente prestados.
Por lo tanto, basado en lo establecido en Ia Sección 1033.01(a)(1), entendemos que el gasto por servicios profesionales relacionados con Ia explotación de una industria o negocio es una deducción admitida para determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA, siempre y cuando dicho gasto este debidamente reportado en los formularios 480.6A- Declaración lnformativa - lngresos no Sujetos a Retención, 480.68 - Declaración lnformativa - lngresos Sujetos a Retención, o 480.6C - Declaración lnformativa - lngresos Sujetos a Retención - No Residentes, según corresponda, y se haya realizado Ia retención dispuesta en el Código.
En el caso de individuos que reclamen gastos por servicios profesionales conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, dicho gasto deberá informarse en Ia Línea A.1 de Ia Parte Ill del Anejo K, L, M o N cual fuere aplicable, de Ia Planilla de Contribución sobre lngresos de lndividuos - Forma Larga (en adelante "Planilla lndividuo").
En el caso de entidades conducto, dicho gasto deberá ser reportado en el encasillado correspondiente de Ia planilla de Ia entidad conducto (Forma 480.1(E), 480.1(S) o 480.2(1) cual fuere aplicable), y dicho gasto no deberá ser incluido por esta como un ajuste al lngreso Neto Sujeto a CBA del socio o accionista que sea un individuo.
• Beneficios Marginales Pagados a Empleados
A tenor con Ia Sección 1033.01(a)(1), los gastos pagados a empleados de Ia industria o negocio por concepto de beneficios marginales, tales como pagos realizados para cubrir las primas de plan medico, Ia contribución patronal a planes de retiro y los planes cualificados de beneficios a empleados ("cafeteria plans"), se consideran deducciones admitidas para propósitos de Ia determinación del lngreso Neto Sujeto a CBA, por constituir parte de Ia compensación de dichos empleados.
Con respecto a Ia aportación patronal a planes de retiro cualificados bajo Ia Sección 1081.01 I esta será deducible para propósitos de computar el lngreso Neto Sujeto a CBA, sujeto a las limitaciones de Ia Sección 1033.09.
En el caso de individuos que trabajen por cuenta propia y reclamen gastos por beneficios marginales pagados a empleados, deberán informar dichos gastos en Ia Línea A.2. de Ia Parte Ill del Anejo K, L, M o N, cual fuere aplicable.
En el caso de entidades conducto, dichos gastos deberán ser reportados en el encasillado correspondiente de Ia planilla de Ia entidad conducto y no deberán ser incluidos por esta como un ajuste al lngreso Neto Sujeto a CBA del socio o accionista que sea un individuo.
• Vehículos de Motor
La Sección 1021.02(a)(2)(A)(iii) del Código permite deducir, para propósitos de determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA, una concesión razonable por Ia depreciación, agotamiento, desgaste y deterioro de toda propiedad utilizada en Ia industria o negocio, incluyendo vehículos de motor. Sin embargo, el Código hace una distinción entre dos categorías de vehículos de motor: automóviles y otros vehículos de motor.
La Sección 1033.07(a)(3) del Código establece condiciones y limitaciones en el gasto de depreciación de automóviles, así como limitaciones relacionadas con el uso y mantenimiento de estos. El termino "automóvil" incluye cualquier vehículo de motor manufacturado para transitar por las vías publicas y diseñado para transportar personas, excepto aquellos utilizados directamente en el transporte de pasajeros o propiedades mediante compensación o pago, tales como limosinas, taxis o vehículos públicos, carros fúnebres, ambulancias, camiones y cualquier otro vehículo similar utilizado principalmente para el transporte de carga.
Este Departamento aclara que los gastos por concepto de depreciación, uso y mantenimiento de vehículos de motor que no sean automóviles, como por ejemplo, gastos de vehículos de carga para distribución y entrega de bienes o servicios, carros fúnebres o ambulancias, serán deducibles para propósitos de determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA. No obstante, el gasto de uso y mantenimiento de automóviles solo será deducible para determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA hasta el limite dispuesto en Ia Sección 1033.07(a)(3) del Código.
En el caso de individuos dedicados a industria o negocio por cuenta propia, dichos gastos deberán informarse, junto con las partidas alii establecidas, en Ia Línea A.6. de Ia Parte Ill del Anejo K, L o M, o en Ia Línea A.5. de Ia Parte Ill del Anejo N, cual fuere aplicable, con Ia anotación "Ver Anejo" al final de dicha línea. El contribuyente deberá acompañar con su planilla un anejo en el cual detalle Ia naturaleza y el monto de las partidas reclamadas como deducci6n por concepto de gastos relacionados con Ia operaci6n, uso y mantenimiento de vehículos de motor. En el caso de entidades conducto, dichos gastos deberán ser reportados en el encasillado correspondiente de Ia planilla de Ia entidad conducto y no deberán ser incluidos por esta como un ajuste al lngreso Neto Sujeto a CBA del socio o accionista que sea un individuo.
• Rentas y Cánones
Entre las deducciones admitidas bajo Ia Sección 1021.02(a)(2)(A)(iii) se encuentran aquellas dispuestas en Ia Sección 1033.01(a)(4), relacionadas con rentas u otros pagos requeridos como una condición para continuar usando o poseyendo, para los fines de Ia industria o negocio, propiedad sobre Ia cual el contribuyente no ha adquirido o no esta adquiriendo titulo o en Ia cual no tiene participación.
Este Departamento entiende que, para propósitos de Ia Sección 1033.01(a)(4), los pagos de rentas y cánones incluyen, además de los realizados por concepto del usa de propiedad tangible mueble e inmueble, los pagos realizados por propiedad intangible, tales como regalías, patentes, franquicias o licencias, cuando estos se realizan como una condición para continuar usando Ia propiedad intangible en Ia industria o negocio. Por tanto, estos gastos serán deducibles para computar el lngreso Neto Sujeto a CBA, siempre y cuando dichos gastos estén debidamente reportados en Ia declaración informativa correspondiente y se haya realizado Ia retención aplicable bajo el Código.
Los gastos por tal concepto pagados por un individuo dedicado a industria o negocio deberán informarse en Ia Línea A.4. de Ia Parte Ill del Anejo K, L o M, cual fuere aplicable. En el caso de entidades conducto, dichos gastos deberán ser reportados en el encasillado correspondiente de Ia planilla de Ia entidad conducto y no deberán ser incluidos par esta como un ajuste al lngreso Neto Sujeto a CBA del socio o accionista que sea un individuo.
• Costos Directos lmprescindibles
Además, se considerara una deducción admitida para determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA, cualquier otro gasto que constituya un Costo Directo lmprescindible para Ia prestación del servicio o para llevar a cabo Ia industria o negocio. Se considerara que un gasto es un Casto Directo imprescindible para Ia prestación del servicio o para llevar a cabo Ia industria o negocio solamente si el mismo es un elemento esencial de dicho servicio o industria. Ejemplo de estos serian:
i. Primas de seguro de impericia ("mal practice"), así como primas de seguro sobre inventario u otra propiedad mueble o inmueble utilizada en Ia industria o negocio;
ii. Gastos de publicidad y promoción ("marketing" ) incurridos por negocios que se dediquen a Ia venta de bienes o servicios de consumo, incluyendo tiendas o almacenes al por mayor o al detal, restaurantes y otros negocios similares;
iii. lntereses sobre deuda incurrida para Ia adquisición de inventario u otra propiedad mueble o inmueble utilizada en Ia industria o negocio;
iv. En el caso de contribuyentes bajo el método de acumulación, Ia eliminación ("write-off') de cuentas incobrables provenientes de ventas de bienes o servicios por Ia industria o negocio;
v. Gastos por anuncios en radio, prensa o televisión realizados por una agencia de publicidad, los cuales son parte del coste del servicio brindado; y
vi. Los pagos realizados por una agencia de viajes a las aerolíneas, hoteles, cruceros y otros proveedores de Ia industria como parte de los servicios que ofrece dicha agencia.
Cabe señalar que las limitaciones que establece Ia Sección 1033.17 sobre partidas no deducibles para determinar el ingreso neto a contribución regular, también son de aplicación al determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA. Este Departamento determina, además, que los siguientes gastos no constituyen Costos Directos imprescindibles bajo ninguna circunstancia:
a. gastos de viaje, comidas y entretenimiento;
b. gastos de representación o relaciones publicas; y
c. gastos de cabildeo.
En el caso de individuos dedicados a industria o negocio por cuenta propia, los Costos Directos imprescindibles deberán informarse, junto con las partidas alii descritas, en Ia Línea A.6. de Ia Parte Ill del Anejo K, L o M, o en Ia Línea A.5. de Ia Parte Ill del Anejo N, cual fuere aplicable, con Ia anotación "Ver Anejo" al final de dicha línea. El contribuyente deberá acompañar con su planilla un anejo en el cual detalle Ia naturaleza y el monte de las partidas reclamadas como deducción por Costas Directos imprescindibles.
En el caso de entidades conducto, dichos gastos deberán ser reportados en el encasillado correspondiente de Ia planilla de Ia entidad conducto y no deberán ser incluidos por esta como un ajuste al lngreso Neto Sujeto a CBA del socio o accionista que sea un individuo.
B. lndividuos Agricultores Bona Fide
Según mencionado anteriormente, el 10% de los ingresos que provengan del negocio agrícola de un contribuyente individuo agricultor bona fide esta sujeto a Ia CBA. Por lo tanto, en el caso de los agricultores bona fide, Ia cantidad a ser sumada al lngreso Bruto Ajustado por los gastos no deducibles para determinar el lngreso neto Sujeto a CBA, debe ser consistente con, y en Ia misma proporción que Ia Ley 225-1995 establece para los ingresos que provienen de un negocio agrícola.
De manera que, para determinar el lngreso Neto Sujeto a CBA, Ia cantidad a ser sumada en el Anejo 0 lndividuo - Contribución Básica Alterna, Parte I, línea 3, es el 10% de los gastos no deducibles para Ia CBA, es decir, el 10% de Ia línea 25 de Ia Parte Ill del Anejo L lndividuo- lngreso de Agricultura.
C. Socios o Accionistas lndividuos que Reciben lngresos a través de una entidad conducto
Aquellos individuos que sean socios o accionistas de una entidad conducto deberán incluir en sus planillas el ajuste correspondiente de aquellas partidas de ingresos y gastos derivados por Ia entidad conducto que, en manos del individuo, son partidas sujetas a CBA. Dicho ajuste deberá informarse en Ia Línea 7 de Ia Parte I del Anejo 0 individuo.
D. Opción para elegir Ia terminación de Ia elección de Sociedad Especial o Corporación de lndividuos con efecto retroactivo al primer día del año contributivo de Ia entidad comenzado después del 31 de diciembre de 2010
Por vía de excepción, y en atención al corto tiempo transcurrido entre Ia aprobación de Ia Ley 232-2011, el cierre del año natural 2011 y Ia fecha de radicación de planillas de entidades conducto y planillas de individuos para el año contributivo 2011, este Departamento determina permitir a las Sociedades Especiales y Corporaciones de lndividuos optar por solicitar Ia revocación de Ia opción para operar como Sociedad Especial o Corporación de lndividuos con efectividad retroactiva al primer día del año contributivo 2011 o 2012, a su elección.
Toda entidad sujeta a tributación como Sociedad Especial o Corporación de lndividuos podrá solicitar Ia revocación de su opción para operar como entidad conducto. Dicha elección podrá ser efectiva el primer día del primer ano contributivo comenzado después del 31 de diciembre de 2010 (en adelante "año contributivo 2011") o podrá ser efectiva el primer día del año contributivo siguiente (en adelante "año contributivo" 2012), a su elección. Esta solicitud de revocación deberá ser presentada a este Departamento no mas tarde del 30 de junio de 2012 o el día 15 del cuarto mes del año contributivo para el cual será efectiva Ia revocación, lo que sea mas tarde.
La solicitud de revocación deberá ser radicada conforme a lo dispuesto en las Secciones 1114.11 y 1115.02 del Código. Dicha solicitud de revocación deberá contener, además, Ia siguiente información:
• un desglose de los pagos de estimada de Ia contribución sobre ingresos atribuibles a los socios o accionistas hechos par Ia Sociedad Especial o Ia Corporación de lndividuos durante el año contributivo para el cual se solicita que sea efectiva Ia revocación; y
• un detalle de las distribuciones hechas a los socios o accionistas durante el año contributivo para el cual se solicita que Ia revocación sea efectiva.
Aquellas Sociedades Especiales y Corporaciones de lndividuos que soliciten revocación de Ia elección como entidad conducto para el año contributivo 2011 deberán radicar una planilla de contribución sobre ingresos de corporación regular, con Ia cual deberán acompañar copia de Ia solicitud de revocación de su elección de Corporación de individuo o Sociedad Especial. Dichas entidades podrán reclamar las cantidades pagadas durante el año contributivo 2011 por concepto del pago estimado de Ia contribución sobre ingresos atribuible a Ia participación de los socios o accionistas como pago de estimada de Ia corporación, así como cualquier retención hecha a Ia entidad por servicios prestados o por ingresos sujetos a tasas preferenciales.
Las distribuciones hechas a los socios o accionistas durante el año 2011 serán consideradas como devolución de capital hasta el manto de Ia base contributiva del socio o accionista en dicha entidad y cualquier exceso tendrá que ser tributado par el socio o accionista como una ganancia de capital a largo plaza.
En el caso de entidades que al elegir operar como a una Sociedad Especial o Corporación de lndividuos pagaron Ia contribución sobre las ganancias retenidas a Ia fecha de conversión, cualquier balance de dichas ganancias retenidas que no se haya distribuido a los socios o accionistas a Ia fecha de efectividad de Ia solicitud de revocación se considerara como una aportación de capital del socio o accionista a Ia entidad y tendrá el efecto de incrementar Ia base contributiva de dicho socio o accionista en su participación en el capital de Ia entidad.
IV. VIGENCIA
Las disposiciones de esta Determinación Administrativa tienen vigencia inmediata.
Para información adicional relacionada a las disposiciones de esta Determinación Administrativa, puede comunicarse con Ia Sección de Consultas Generales al (787) 722-0216.
Cordialmente,
Jesús F. Méndez Rodríguez